(Gelir İdaresi Başkanlığı – Çanakkale Defterdarlığı, 23.11.2018 tarihli özelgeye göre) Kırsal kalkınma, sanayi veya teknoloji yatırımları kapsamında alınan hibe destekleri, yatırım yapan işletmelerin mali yapısını güçlendirirken aynı zamanda vergi mevzuatı açısından önemli sonuçlar doğurur. Bu desteklerin gelir olarak mı kaydedileceği, yoksa sabit kıymet maliyetinden mi düşüleceği konusu özellikle üretim tesisleri ve makine-teçhizat yatırımı yapan işletmeler için kritik öneme sahiptir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 23.11.2018 tarihli özelgesine göre, hibe desteklerinin Vergi Usul Kanunu ve ilgili tebliğlerçerçevesinde nasıl muhasebeleştirileceği ve amortisman uygulamasına etkisi aşağıda detaylandırılmıştır. 1. Hibe Desteğinin Niteliği ve Muhasebeleştirilmesi Zeytinyağı üretimi yapan bir işletme, Kırsal Kalkınma Yatırımlarının Desteklenmesi Programı kapsamında aldığı hibe desteğiyle makine-teçhizat yatırımı gerçekleştirmiştir.Burada temel sorular şunlardır: Hibe desteği, gelir olarak mı kaydedilmelidir? Yoksa yatırımın maliyetinden mi düşülmelidir? Daha sonraki yıllarda bu tercih değiştirilebilir mi? Vergi mevzuatına göre, alınan hibe desteği işletmenin öz kaynaklarını artıran bir finansal destek olup, doğrudan gelir veya maliyet azaltıcı unsur olarak iki farklı şekilde değerlendirilebilir. 2. Vergi Usul Kanunu Açısından Değerlendirme a. Maliyet Bedelinden Düşme Seçeneği 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesi, maliyet bedelini “iktisadi kıymetin elde edilmesi veya değerinin artırılması amacıyla yapılan tüm ödemelerin toplamı” olarak tanımlar.Bu kapsamda, yatırımcıya tahakkuk ettirilen hibe destekleri: Sabit yatırımın maliyetini azaltıcı unsur olarak dikkate alınabilir. Yani, yatırım bedelinden hibe tutarı düşülür, kalan tutar aktife alınır. Bu durumda amortisman, hibe düşüldükten sonraki net değer üzerinden hesaplanır. Örneğin, 800.000 TL tutarındaki makine yatırımı için 400.000 TL hibe alınmışsa, aktife alınacak tutar 400.000 TL olur ve amortisman bu tutar üzerinden hesaplanır. b. Gelir Olarak Kaydetme Seçeneği Alternatif olarak, mükellef hibe desteğini doğrudan gelir olarak da kaydedebilir.Bu durumda hibe tutarı “602 – Diğer Gelirler” hesabına alınır.Amortisman ise makinenin tam maliyet bedeli üzerinden hesaplanır. Ancak, mükellef hangi yöntemi seçerse seçsin, sonradan değiştirme hakkı bulunmamaktadır.Vergilendirmede tutarlılık ve istikrar ilkeleri gereği, seçilen yöntem izleyen yıllarda da aynı şekilde uygulanmalıdır. 3. İlgili Tebliğler ve Yasal Dayanaklar 176 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği:Hibe veya destekleme primlerinin sabit yatırım maliyetinden düşülebileceği veya gelir olarak yazılabileceği açıklanmıştır. 163 ve 334 Sıra No.lu VUK Tebliğleri:Kredilere ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri unsurlarda olduğu gibi, hibe desteklerinin de maliyetle ilişkilendirilmesi veya gelirle ilişkilendirilmesinin mükellef tercihine bırakıldığı belirtilmiştir. Bu düzenlemeler, yatırımla ilgili desteklerin maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi yönünde esneklik tanımaktadır. 4. Amortisman ve Vergi Beyanı Açısından Etkiler Hibe desteği maliyetten düşülürse, amortisman düşülen tutar üzerinden hesaplanır. Hibe gelir olarak kaydedilirse, amortisman tam maliyet üzerinden ayrılır ancak gelir artışı sebebiyle vergi matrahı yükselir. Her iki durumda da yatırım teşvikiyle sağlanan avantajlar (örneğin yatırım indirimi) aynı şekilde geçerlidir. 5. Sonuç ve Değerlendirme Kırsal kalkınma ve yatırım teşvik programları kapsamında alınan hibe destekleri, Vergi Usul Kanunu’nun 262. ve 176 Sıra No.lu Tebliğ hükümleri çerçevesinde: Yatırım maliyetinden düşülebilir veya Doğrudan gelir olarak kaydedilebilir. Ancak bu iki yöntemden biri seçildikten sonra, daha sonraki dönemlerde değişiklik yapılamaz.Bu nedenle mükellefler, finansal raporlama ve vergi etkilerini göz önünde bulundurarak en uygun yöntemi ilk yılda belirlemelidir. 10 Soru – 10 Cevap Tablosu SoruCevap1. Hibe desteği nedir?Devlet veya kamu kurumları tarafından yatırım veya üretim faaliyetlerine verilen geri ödemesiz mali destektir.2. Hibe desteği gelir olarak mı kaydedilir?Mükellef isterse doğrudan gelir olarak kaydedebilir.3. Hibe tutarı yatırım maliyetinden düşülebilir mi?Evet, 176 Sıra No.lu Tebliğe göre maliyet bedelinden düşülebilir.4. Hibe düşülürse amortisman nasıl hesaplanır?Net maliyet tutarı üzerinden amortisman ayrılır.5. Hibe gelir yazılırsa amortisman değişir mi?Hayır, amortisman tam yatırım bedeli üzerinden hesaplanır.6. Seçilen yöntem sonradan değiştirilebilir mi?Hayır, ilk tercihten sonra yöntem değiştirilemez.7. Hibe ne zaman tahakkuk etmiş sayılır?Hibe tutarı, Merkez Bankası tarafından ödenebilir hale geldiği tarihte tahakkuk eder.8. Hibe desteği amortisman indirimini etkiler mi?Evet, maliyetten düşülmesi durumunda amortisman tutarı azalır.9. Hibe desteği kurumlar vergisini nasıl etkiler?Gelir yazılırsa vergi matrahını artırır, maliyetten düşülürse etkisi olmaz.10. Hibe desteği için düzeltme beyannamesi verilebilir mi?Geriye dönük olarak düzeltme beyannamesi verilmesi genellikle mümkün değildir. ÖRNEK ÖZELGE T.C. ÇANAKKALE VALİLİĞİ Defterdarlık Gelir Müdürlüğü    Sayı:47423198-105[262-2018/2]-E.2749323.11.2018Konu:Hibe Desteği  İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinden; zeytinyağı üretimi faaliyetinde bulunduğunuz, 2015 yılında … Kırsal Kalkınma Yatırımlarının Desteklenmesi Programı kapsamında hazırlamış olduğunuz 801.420 TL’lik (KDV Hariç) proje karşılığında 400.710 TL (KDV Hariç) hibe desteği aldığınız, bu miktardan 334.404,64 TL’nin hibe yardımı olarak ödendiği ve bu hibe yardımıyla imalat işlerinde kullanılmak üzere 2016 yılında makine ve teçhizat yatırımı yaptığınız hususlarından bahisle; – Alınan hibe desteğinin 176 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği hükümleri dahilinde gelir hesaplarına kaydedilmeden, yapılan makine teçhizat yatırımının maliyetinden düşülerek kalan aktif değer üzerinden amortisman uygulamasının mümkün olup olmadığı, – Bunun mümkün olmaması ve hibe desteğinin gelir yazılmasının söz konusu olması durumunda yapılan makine teçhizat yatırımına ilişkin amortisman tutarının alınan hibe tutarından indiriminin mümkün olup olmayacağı, – 2016 yılı Gelir Vergisi Beyannamesinde, ilgili hibenin bahse konu Genel Tebliğ dahilinde, gelir hesaplarına kaydedilmeden maliyet bedelinden düşülmek suretiyle düzeltme yapılmasını teminen, düzeltme  beyannamesi verilmesinin mümkün olup olmadığı hakkında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; aynı maddenin ikinci fıkrasında da, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, tekdüzen muhasebe sisteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar, 26/12/1992 tarih ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 sıra no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yapılmış bulunmaktadır. Buna göre, ”602 Diğer Gelirler” hesabı; işletmenin korunması, ihracatı teşvik ya da hükümet politikasına uyma zorunluluğu karşısında oluşan işletmenin faaliyet hasılatındaki düşüklüğü veya faaliyet zararını gidermek için, sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali yardımlar (sübvansiyonlar), devletin bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerden istisna etmesi yoluyla yaptığı yardımlar (vergi iadeleri) ve satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili fiyat istikrar destekleme v.b. hasılat kalemlerinin izlendiği hesaptır. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Üçüncü Kitabında değerleme hükümlerine yer verilmiş olup Kanunun 258 inci maddesinde değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanmıştır. Ayrıca, 176 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, “Teşvik belgeli sabit yatırımlara, ihtisas kredilerine ve gerçekleşen ihracata, 121l sayılı Kanuna dayanılarak Bakanlar Kurulu’nca çıkarılan kararnameler uyarınca Kaynak Kullanımını Destekleme Fonundan T.C. Merkez Bankasınca destekleme primi ödenmektedir. Gerçekleştirilen ihracat ve ihtisas kredileri dolayısıyla T.C. Merkez Bankasınca mükelleflere ödenen destekleme primlerinin, tahakkuk ettikleri yılda hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmesi tabii olup, bu konuda bir tereddüt bulunmamaktadır. Ancak, Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, teşvik belgeli yatırımlar dolayısıyla alınan destekleme primlerinin hasılat olarak mı kaydedileceği yoksa sabit yatırımların maliyet bedelinden mi indirileceği konusunda tereddütlerin bulunduğu anlaşılmıştır. Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde; “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum toplamını ifade eder.” hükmü yer almıştır. Bu madde ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerin tespitinde, fiili maliyetin esas alınması öngörülmüştür. Dolayısıyla yatırımcı adına tahakkuk ettirilen destekleme primleri, sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir unsur olduğundan, mükelleflerce bu primler, tahakkuk ettirildikleri tarihte gerçekleştirilmiş olan sabit yatırımların maliyet bedelinden indirilebilir. Bu durumda, sabit kıymetin maliyet bedeli; indirilen destekleme priminden sonraki miktar olacağından, bu usulü seçen mükellefler, sabit yatırımın toplam bedelinden, alınan primin düşülmesinden sonra kalan değeri sabit yatırımın değeri olarak aktiflerine kaydedecektir. Aktife kaydedilen bu değer üzerinden amortisman ayıracaklar ve bu değer üzerinden de yatırım indiriminden yararlanacaklardır. Ancak, isteyen mükellefler, tahakkuk eden destekleme primlerini, sabit yatırımların maliyet bedellerinden düşmeden doğrudan hasılat olarak da yazabilirler. Tahakkuk tarihi ise, söz konusu primlerin T.C. Merkez Bankasınca yatırımcı kuruluşa ödenebilir hale geldiği tarihtir.” açıklamaları yer almaktadır. Öte yandan, 163 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğiyle, yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği; 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğiyle de lehe oluşan kur farklarının aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği, ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edileceği açıklanmıştır. Buna göre, bir iktisadi kıymetin iktisabı için sağlanan hibe desteğinin söz konusu iktisadi kıymetin maliyet bedelinden indirilmesi ve kalan değerin sabit yatırımın maliyet bedeli olarak aktife kaydedilmesi, aktife kaydedilen bu değer üzerinden amortisman hesaplanması veya alınan hibe desteğin doğrudan hasılat olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Ayrıca, iktisadi kıymetin maliyet bedelini azaltıcı mahiyetteki unsurlar bakımından, öngörülen ilke ve kaideler yönüyle aynı yönde işlem tesis edilmesi vergilendirmede belirlilik ve istikrar ilkelerine de uygunluk arz ettiğinden, daha sonraki dönemlerde, yapılan söz konusu tercihin değiştirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bilgi edinilmesini rica ederim. (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER Serbest Meslek Faaliyeti Yanında Ticari Faaliyet: Hangi Durumda Fatura, Hangi Durumda Serbest Meslek Makbuzu Düzenlenir? Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.