Giriş Türkiye’de döviz cinsinden kredi kullanan işletmeler için kur farkı hesaplaması ve maliyetle ilişkilendirme yöntemi, mali tabloların doğruluğu ve vergi mevzuatına uygunluk açısından kritik öneme sahiptir.Bu yazıda, Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından yayımlanan özelge kapsamında, döviz kredilerinde kur farkının hangi tutar üzerinden hesaplanacağı, hangi durumlarda maliyete eklenmesi veya gider yazılması gerektiği ayrıntılı biçimde açıklanmaktadır. Kur Farkının Hesaplanmasına İlişkin Temel Yasal Dayanaklar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’a göre: Madde 262: Maliyet bedeli, bir iktisadi kıymetin edinimiyle ilgili tüm ödemeleri ve buna ilişkin giderleri kapsar. Madde 280: Yabancı paralar ve dövizli borç/alacaklar borsa rayici veya Maliye Bakanlığı’nca belirlenen kurlar üzerinden değerlenir. Madde 285: Borçlar mukayyet değerleriyle değerlendirilir; vadesi gelmemiş senetli borçlar değerleme günündeki kıymetlerine indirilebilir. Bu hükümler, dövizli kredilerde anapara ve faiz tutarlarının dönem sonlarında kur değerlemesine tabi tutulmasını zorunlu kılar. Kredi Faizleri ve Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi 163 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca: Yatırım finansmanı amacıyla kullanılan kredilerin kuruluş dönemine ait faizleri, sabit kıymetin maliyetine eklenmelidir. İşletme dönemine ait faizler ise doğrudan gider yazılabilir veya isteğe bağlı olarak maliyete dahil edilip amortismana tabi tutulabilir. Bu kapsamda, yatırım dönemine ait kur farkları da maliyetin bir parçası olarak dikkate alınır. Sabit Kıymetlerde Kur Farkı Uygulaması Döviz kredisiyle sabit kıymet (örneğin makine, bina veya araç) alınmışsa: Aktifleştirme tarihine kadar oluşan kur farkı, maliyete eklenir. Aktifleştirme tarihinden sonraki kur farkı, mükellefin tercihine göre ya gider yazılır ya da maliyete dahil edilerek amortismana tabi tutulur. Bu uygulama, 334 Sıra No.lu Tebliğ ile de açıkça belirtilmiştir. Emtia (Stok) Alımlarında Kur Farkı 238 Sıra No.lu Tebliğ’e göre: Emtianın satın alınarak işletme stoklarına girdiği tarihe kadar ortaya çıkan kur farkları maliyete eklenmelidir. Stokta kalan mallara ait sonraki kur farkları ise ya gider yazılır ya da maliyete dahil edilir. Bu durum, dövizle yapılan hammadde ve ürün alımlarında sıkça karşılaşılan bir uygulamadır. Genel Finansman Kredilerinde Kur Farkı Eğer kredi genel işletme sermayesi veya nakit ihtiyacını karşılamak amacıyla kullanılmışsa, oluşan kur farkları doğrudan kambiyo geliri veya gideri olarak muhasebeleştirilir.Bu durumda maliyete ekleme yapılmaz. Kur Farkı Hesaplamasında Esas Tutar Antalya Vergi Dairesi’nin görüşüne göre:Kur farkı toplam anapara üzerinden hesaplanmalıdır.Yani sadece ödenen taksitler üzerinden kur farkı ayrılması yeterli değildir.Değerleme günü itibarıyla kredinin tamamı (anapara ve faiz dahil) dikkate alınarak kur farkı hesaplanır. Bu yaklaşım, VUK’un 280 ve 285’inci maddeleriyle uyumlu bir muhasebeleştirme yöntemidir. Sonuç Yabancı para cinsinden kredi kullanan işletmelerin, yıl sonlarında veya ara dönemlerde kur farkı değerlemesi yaparken şu esaslara dikkat etmesi gerekir: Sabit kıymet finansmanı: Aktifleştirmeye kadar olan kur farkı maliyete eklenir. Emtia finansmanı: Stoka girişe kadar olan kur farkı maliyete eklenir. Genel finansman: Kur farkı doğrudan gelir veya gider olarak dikkate alınır. Anapara esas alınır, sadece ödenen taksit tutarına göre hesaplama yapılmaz. Bu yöntem, hem Vergi Usul Kanunu hem de muhasebe standartları açısından doğru ve güvenilir bir uygulamadır. 10 Soru – 10 Cevap: Döviz Kredilerinde Kur Farkı Uygulaması SoruCevap1. Kur farkı nedir?Döviz kurlarındaki değişim nedeniyle yabancı para cinsinden borç ve alacakların TL karşılıklarında oluşan farktır.2. Kur farkı hangi tutar üzerinden hesaplanır?Toplam anapara ve faiz tutarı üzerinden hesaplanır, sadece ödenen taksitler dikkate alınmaz.3. Kur farkı ne zaman maliyete eklenir?Sabit kıymetin aktifleştirme tarihine kadar oluşan kur farkları maliyete eklenir.4. Aktifleştirmeden sonraki kur farkı nasıl değerlendirilir?İsteğe bağlı olarak gider yazılabilir veya maliyete dahil edilip amortismana tabi tutulabilir.5. Emtia alımında kur farkı nasıl uygulanır?Stoka giriş tarihine kadar oluşan farklar maliyete eklenir; sonraki farklar gider yazılabilir.6. Genel finansman kredilerinde kur farkı nasıl kaydedilir?Kambiyo geliri veya gideri olarak muhasebeleştirilir.7. Döviz kredisiyle alınan makine için kur farkı nasıl işlenir?Aktifleştirmeye kadar olan fark maliyete, sonrası gider olarak kaydedilir.8. Faiz giderleriyle kur farkı birlikte nasıl değerlendirilir?Her ikisi de aynı dönemde oluşuyorsa birlikte maliyete eklenebilir veya gider yazılabilir.9. Kur farkı zararı vergi açısından indirilebilir mi?Evet, ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilir.10. Kur farkı kazancı nasıl vergilendirilir?Kambiyo geliri olarak beyan edilir ve kurum kazancına dahil edilir. ÖRNEK ÖZELGE T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Usul ve Tahsilat Grup Başkanlığı    Sayı:77058783-105[VUK.ÖZ.18.39]-E.23571418.12.2018Konu:Yabancı para cinsinden kullanılan kredilerin değerlemesinde meydana gelen kur farkının ödenen taksit tutarına mı yoksa anapara üzerinden mi hesaplanacağı  İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; 2016 yılında şirketinizin 2025 vadeli yıllık 1.500.000.-Euro ödemeli yabancı para cinsinden kredi kullandığı, 2017 yılında 1.500.000.-Euro taksit ödediği, ödeme tarihinde kur farkının ilgili gelir hesabına aktarıldığı, dönem sonunda kalan anapara 12.000.000.-Euro’ya kur farkı ayrıldığında 7.000.000.-TL kur farkı oluştuğu belirtilerek; kur farkının yıllık ödenen taksit tutarına mı yoksa toplam anaparaya mı ayrılacağı hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun; – 262 nci maddesinde, maliyet bedelinin iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği, – 280 nci maddesinde, yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı ve yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı ile bu madde hükmünün yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da cari olduğu, – 285 inci maddesinde borçların mukayyet değerleriyle değerleneceği, mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçların değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacağı, vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçların değerleme günü kıymetine irca olunabileceği hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan; – 163 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; “… 1. Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması, 2. Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması, mümkün bulunmaktadır.“, – 238 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “B- Dönem Sonu Stoklarının Değerlemesi ile İlgili Hususlar” başlıklı bölümünde, “… emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.”, – 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin “III- Kur Farkları” başlıklı bölümünde ise; “163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır. Lehte oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.“ açıklamalarına yer verilmiştir. Bu itibarla; – Şirketiniz tarafından kullanılan döviz cinsinden krediye ilişkin kalan anapara ve faiz tutarının değerleme günü itibariyle kur değerlemesine tabi tutulması, bu kapsamda mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlara ait kalan faiz tutarının kur değerlemesine tabi tutulmasında değerleme gününe kadar hesaplanan faiz tutarının dikkate alınması, – Söz konusu kredinin amortismana tabi iktisadi kıymetlerin finansmanında kullanılması halinde; krediye ilişkin faiz gideri ile kur farkının söz konusu iktisadi kıymetin aktifleştirildiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanın ise kambiyo geliri/gideri olarak değerlendirilmesi veya maliyetle ilişkilendirmek suretiyle amortismana tabi tutulması, – Kredinin emtia satın alınmasında kullanılması halinde; emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi, stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi, – Genel finansman amacıyla kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile bunların döviz cinsinden olması durumunda dönem sonu değerlemesi nedeniyle oluşan kur farklarının ise kambiyo geliri/gideri olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bilgi edinilmesini rica ederim. (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER İlk Yardım Eğitim Hizmeti: Serbest Meslek mi, Ticari Faaliyet mi? Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.