Giriş Şirketlerin ekonomik, hukuki veya ticari sebeplerle tasfiye sürecine girmesi, beraberinde önemli vergisel ve muhasebesel sonuçlar getirir. Özellikle; Tasfiye sürecinde oluşan zararların geçmiş yıl kârlarına mahsubu ve Şirket aktifinde yer alan sabit kıymetlerin (demirbaş, makine, teçhizat vb.) tasfiye sonunda kayıtlardan nasıl çıkarılacağı uygulamada sıkça tereddüt edilen konulardır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen ve tasfiye sürecindeki bir sermaye şirketine ilişkin özelge, bu konuları somut bir olay üzerinden netleştirmektedir. Örnek Olay: Tasfiye Sürecindeki (A) Teknik Sanayi A.Ş. Özelgeye konu olayda, (A) Teknik Sanayi A.Ş. ünvanlı anonim şirket; … tarihinde tasfiyeye girmiş, Tasfiye süreci halen devam etmektedir. Şirketin; Tasfiye sonucu oluşan zararın geçmiş yıl kârlarına mahsup edilip edilemeyeceği, Aktifinde kayıtlı olup faydalı ömrü dolan veya defter değeri sıfır olan sabit kıymetlerle, defter değeri henüz sıfırlanmamış olan sabit kıymetlerin tasfiye sonunda nasıl kayıtlardan düşüleceği konularında tereddüt oluşmuş ve idareden görüş talep edilmiştir. 1. Tasfiye Zararının Geçmiş Yıl Kârlarına Mahsubu Kurumlar Vergisi ve Ticari Kazanç İlişkisi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesine göre kurumlar vergisi, kurumların bir hesap döneminde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançla ilgili hükümleri uygulanır. Ticari kazanç, Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesine göre, bilanço esasına göre teşebbüsteki öz sermayenin dönem sonu ile dönem başı arasındaki farkıdır. Bu hesaplamada: Ortaklarca işletmeye ilave edilen değerler (sermaye eklemeleri) farktan indirilir, İşletmeden çekilen değerler fark tutarına ilave edilir. Bu sistem tasfiye sürecinde de geçerliliğini korur. Tasfiye Zararının Kârlarla Mahsubu ve Stopaj Tasfiye süreci sonunda şirketin zarar doğması halinde, bu zarar geçmiş yıl kârları ve yasal yedekler ile mahsup edilebilir. Burada kritik nokta şudur: Geçmiş yıl kârlarının veya yasal yedeklerin zarara mahsup edilmesi, Ortaklara nakden veya hesaben bir ödeme yapılmasını gerektirmez. Dolayısıyla: Bu mahsubun kâr dağıtımı olarak değerlendirilmesi mümkün değildir, Kar dağıtımına bağlı gelir vergisi stopajı (tevkifat) yapılmayacaktır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı özelgesinde açıkça ifade edildiği üzere, tasfiye zararının geçmiş yıl kârlarına ve/veya yasal yedeklere mahsup edilmesi vergisel açıdan kâr payı dağıtımı sayılmaz. Bu nedenle, örneğin Alfa Teknik Sanayi A.Ş.’nin tasfiye zararını bilançosunda geçmiş yıl kârları ile kapatması durumunda, ortaklar adına stopaj yükümlülüğü doğmamaktadır. 2. Tasfiye Halinde Sabit Kıymetlerin Kayıtlardan Çıkarılması Tasfiye sürecinde şirketin faaliyeti sona ererken, şirket aktifinde yer alan; Makine ve teçhizat, Demirbaşlar, Taşıtlar, Diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler kayıtlardan çıkarılmak zorundadır. İş Bırakma ve Tasfiye İlişkisi Vergi Usul Kanunu’nun; 161. maddesi: Vergiye tabi muamelelerin tamamen durması “işi bırakma”dır. Yani tasfiye haline giren bir şirketin, Sadece fiili faaliyeti durdurması yetmez, Aktifteki emtia, stok, sabit kıymet gibi varlıkların da satılması veya işletmeden çekilmesi gerekir. 3. Defter Değeri Sıfırlanmamış Sabit Kıymetlerin Durumu Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesine göre: Amortismana tabi iktisadi kıymet satıldığında, Alınan satış bedeli ile kıymetin envanterdeki (net) değeri arasındaki fark kâr veya zarar olarak kaydedilir. Defter değeri, kıymetin maliyet bedelinden ayrılan amortismanların düşülmesiyle bulunan net tutardır. Tasfiye sonunda; Sabit kıymet satılıyorsa:-Satış bedeli üzerinden fatura düzenlenir,-Satış bedeli ile net defter değeri arasındaki fark, kar veya zarar hesabına yansıtılır. Sabit kıymet işletmeden çekiliyorsa:-Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesine göre emsal bedel tespit edilir,-Bu emsal bedel üzerinden fatura düzenlenerek işletmeden çekiş kayıtlara alınır. Bu yöntemle, defter değeri sıfırlanmamış olan sabit kıymetler vergisel ve muhasebesel anlamda sağlıklı biçimde kayıtlardan düşülmüş olur. 4. Defter Değeri Sıfırlanmış Sabit Kıymetlerin Durumu Faydalı ömrü boyunca amortismana tabi tutulmuş ve defter değeri sıfırlanmış sabit kıymetler için de tasfiye sonunda işlem yapılmalıdır. Bu kıymetler; Satış suretiyle elden çıkarılabilir, Emsal bedel üzerinden işletmeden çekilebilir. Her iki durumda da: Yapılan işlem için fatura düzenlenmesi gerekir, Satış bedeli (veya emsal bedel) tutarında hasılat oluşur, Defter değeri sıfır olduğu için bedelin tamamı kâr olarak dikkate alınır. Tasfiye halindeki şirketin, işi bırakmış sayılabilmesi için bu kıymetlerin de kayıtlardan usulüne uygun olarak çıkarılması zorunludur. 5. Tasfiye Zararı – Geçmiş Yıl Kârları – Ortaklar Açısından Sonuç Tasfiye sonunda oluşan zarar; Bilanço içinde geçmiş yıl kârları ve yasal yedeklerden mahsup edilse de, Ortaklara bir ödeme yapılmadığı sürece, Ortaklar nezdinde menkul sermaye iradı doğmaz, Kurumlar vergisi stopajı (kâr dağıtımı stopajı) söz konusu olmaz. Bu nedenle, tasfiye süreci sonunda yapılan bu mahsup işlemi, tamamen şirket bilançoları içinde kalan bir düzeltme ve netleştirme işlemidir. Sonuç ve Değerlendirme İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13.02.2015 tarihli özelgesinde sonuç olarak: Tasfiye zararının geçmiş yıl kârlarına ve/veya yasal yedeklere mahsubu,-Kâr dağıtımı sayılmaz,-Stopaj yapılmasını gerektirmez. Aktifte yer alan sabit kıymetlerin tasfiye sonunda kayıtlardan çıkarılması için;-Satış yoluyla elden çıkarılması ve satış bedeli üzerinden fatura düzenlenmesi, veya-Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesine göre tespit edilecek emsal bedel üzerinden fatura düzenlenerek işletmeden çekilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede, tasfiye sürecinde olan şirketlerin hem tasfiye zararı ve geçmiş yıl kârları arasındaki ilişkiyi hem de sabit kıymetlerin defterden düşülme süreçlerini dikkatle planlaması, vergisel risklerin önlenmesi açısından büyük önem taşımaktadır. 10 Soru – 10 Cevap SoruCevapTasfiye zararı nedir?Tasfiye süreci sonunda şirketin öz sermayesindeki azalma sonucu ortaya çıkan zarar tutarıdır.Tasfiye zararı geçmiş yıl kârları ile mahsup edilebilir mi?Evet, bilanço içinde geçmiş yıl kârları ve yasal yedekler ile mahsup edilebilir.Bu mahsup işlemi kâr dağıtımı sayılır mı?Hayır, ortaklara nakdi veya hesaben ödeme olmadığı için kâr dağıtımı sayılmaz.Tasfiye zararı–kâr mahsubunda stopaj yapılır mı?Hayır, kâr dağıtımı niteliği taşımadığından gelir vergisi stopajı yapılmaz.Tasfiye sürecinde sabit kıymetler nasıl kayıttan çıkarılır?Satış suretiyle veya emsal bedel üzerinden işletmeden çekilerek fatura düzenlenmek suretiyle çıkarılır.Defter değeri sıfır olan sabit kıymet satılırsa ne olur?Satış bedelinin tamamı kâr olarak kaydedilir, çünkü defter değeri sıfırdır.Defter değeri sıfırlanmamış sabit kıymet için ne yapılır?Satış bedeli ile net defter değeri arasındaki fark kâr veya zarar olarak gelir tablosuna alınır.Tasfiye halindeki şirket ne zaman işi bırakmış sayılır?Faaliyetin durmasının yanında stok ve sabit kıymet gibi tüm varlıklar elden çıkarıldığında veya işletmeden çekildiğinde işi bırakmış sayılır.Emsal bedel ne zaman gündeme gelir?Satış yapılmaksızın sabit kıymetin işletmeden çekilmesi durumunda, fatura emsal bedel üzerinden düzenlenirken gündeme gelir.Özelgede tasfiye zararı ile ilgili temel sonuç nedir?Tasfiye zararının geçmiş yıl kârları ve yasal yedeklere mahsup edilmesi kâr dağıtımı sayılmaz ve stopaja tabi değildir; sabit kıymetler ise satış veya emsal bedelle faturalandırılarak kayıtlardan çıkarılmalıdır. ÖRNEK ÖZELGE T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞIMükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü   Sayı:11395140-105[229-2012/VUK-1- . . .]–25513/02/2015Konu:Tasfiye zararının geçmiş yıl karlarına mahsubu ile defter değeri sıfırlanmamış olan muhtelif sabit kıymetlerin kayıtlardan nasıl tenzil edileceği hk.              İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ile; Şirketin … tarihinde tasfiyeye girdiği ve tasfiyesinin halen devam ettiği belirtilerek, tasfiye zararının geçmiş yıl karlarına mahsup edilip edilemeyeceği ile şirket aktifine kaydedilerek faydalı ömrü bitmiş ve defter değeri sıfırlanmış olan muhtelif sabit kıymetler ile defter değeri sıfırlanmamış olan sabit kıymetlerin tasfiye sonunda kayıtlardan nasıl tenzil edileceği hususlarında Başkanlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmıştır.             I- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN;             Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.             Gelir Vergisi Kanununun “Bilanço esasında ticari kazancın tespiti” başlıklı 38 inci maddesinin birinci fıkrasında, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı belirtilmiştir.             Aynı Kanunun 94 üncü maddesinde, maddede belirtilen kişi ve kurumların bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtilmiştir.             Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesiyle gerçekleşmekte olup, gelirin elde edilmesi ticari ve zirai kazançlarda tahakkuk esasına, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı ile diğer kazanç ve iratlarda tahsil esasına, menkul sermaye iratları ile ücret gelirlerinde ise hukuki ve ekonomik tasarrufun gerçekleşmesine bağlanmıştır.             Menkul sermaye iratları açısından vergiyi doğuran olay niteliğinde olan hukuki ve ekonomik tasarrufun gerçekleşmesinde, gelirin sahibi tarafından talep edilebilir hale gelmesi anlamına gelen hukuki tasarruf aşaması, gelirin istendiği anda sahibine ödenecek hale gelmesi anlamına gelen ekonomik tasarruf aşamasınca izlenmekte olup, söz konusu menkul sermaye iradı gelirinin fiilen tahsil edilip edilmemesi gelirin elde edilmesine etki etmemektedir.             Kar dağıtımına ilişkin esasları düzenleyen Türk Ticaret Kanununun anonim şirketlerle ilgili 509 uncu maddesinde, kar payının ancak net dönem karından ve serbest yedek akçelerden; limited şirketlerle ilgili 608 inci maddesinde ise, kar payının sadece net dönem karından ve bunun için ayrılmış yedek akçelerden dağıtılabileceği belirtilmiştir.             Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinde;             “1) Tasfiye dönemi: Her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur.             a) Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.             b) Tasfiyenin başladığı takvim yılı içinde sona ermesi halinde tasfiye dönemi, kurumun tasfiyeye girdiği tarihten başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam eder.             c) Tasfiyenin zararla kapanması halinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve anılan dönemlerde fazla ödenen vergi mükellefe iade edilir.             …             (4) Tasfiye kârı: Tasfiye halindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır.             a) Tasfiye kârı hesaplanırken;             1) Ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine,             2) Mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar tasfiye döneminin başındaki servet değerine,             eklenir.             …             (5) Servet değeri: Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilânçosunda görülen öz sermayesidir. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilânçosunda görülen servet değeridir…” hükmüne yer verilmiştir.             Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin tasfiyesi sonucu oluşan zararın geçmiş yıl kârlarına ve/veya yasal yedeklere mahsup edilmesi işleminde, nakden veya hesaben bir ödeme bulunmamaktadır. Bu nedenle, geçmiş yıl kârlarının ve/veya yasal yedeklerin geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi işlemi, kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmeyecek ve kar payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılmayacaktır.             II- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN;                213 Sayılı Vergi Usul Kanununun;             161 inci maddesinde, vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulmasının ve sona ermesinin işi bırakmayı ifade ettiği, işlerin herhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulmasının işi bırakma sayılmayacağı,             162 nci maddesinde, tasfiye ve iflas hallerinde, mükellefiyetin vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam edeceği,             227 nci maddesinde, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu,             229 uncu maddesinde, faturanın satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu,             267 nci maddesinde, emsal bedelin, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğu ve emsal bedelinin sırasıyla ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası veya takdir esaslarından birinin uygulanması suretiyle tespit edileceği,             328 inci maddesinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki farkın kar ve zarar hesabına geçirileceği, işletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler tarafından ise bu farkın hasılat veya gider olarak dikkate alınacağı, amortisman ayrılmış olanların değerinin ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağ olduğu             hükme bağlanmıştır.             Öte yandan, bir mükellefin işi bırakmış sayılabilmesi için, işle ilgili tedarik işlemlerini durdurmasının yanı sıra, işletmede bulunan emtia stokları ile diğer döner ve sabit değerlerinin de elden çıkarılması veya bu varlıkların işletme sahiplerince işletmeden çekilmiş olması gerekir.             Bu itibarla, tasfiye halindeki şirketiniz aktifine kayıtlı bulunan sabit kıymetlerin, Vergi Usul Kanununun yukarıda yer verilen 328 inci maddesi dikkate alınarak satışı yapılmak ve satış bedeli üzerinden fatura düzenlenmek suretiyle veya Kanunun 267 nci maddesi uyarınca tespit edilecek emsal bedeli üzerinden fatura düzenlenerek işletmeden çekilmek suretiyle kayıtlardan tenzil edilmesi gerekmektedir.             Bilgi edinilmesini rica ederim. (*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER Ödünç Olarak Verilen Hammaddelerde Fatura Düzenleme ve KDV Uygulaması: Kullanım Ödüncü – Tüketim Ödüncü Ayrımı Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.