Özellikle özel okul, eğitim ve hizmet sektöründe faaliyet gösteren şirketler için Hazinece karşılanan sigorta primi teşvikleri hem maliyetleri hem de muhasebe kayıtlarını doğrudan etkileyen önemli bir konudur. Kütahya Defterdarlığı Gelir Müdürlüğü’nün 30.11.2017 tarihli özelgesinde, 6486 sayılı Kanun ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu kapsamında Hazinece karşılanan sigorta primi teşviklerinin nasıl muhasebeleştirileceği netleştirilmiştir. Bu yazıda, yalnızca söz konusu özelgedeki açıklamalara dayanarak konuyu özetliyoruz. 1. Konu: Hazinece Karşılanan Sigorta Prim Teşviki 6486 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanunun 81’inci maddesine eklenen düzenlemeler çerçevesinde; İşveren hissesi sigorta priminin 4 ve 5 puanlık kısmı, Bazı illerde ve belirli şartlar altında buna ilave 6 puana kadar ek prim indirimi, (Oranlar yasal düzenlemeler uyarınca farklı dönemlerde değişebilmektedir.) Hazine tarafından karşılanabilmektedir. Ayrıca, 5763 sayılı Kanun uyarınca, Hazinece karşılanan prim tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamayacağı açıkça hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, işveren hissesine isabet eden ve Hazine tarafından karşılanan prim tutarı, işveren açısından gider yazılamaz; bu tutarın muhasebe kayıtlarında nasıl izleneceği ise özelgede ayrıntılandırılmıştır. 2. Vergisel Çerçeve: Kurum Kazancı ve Gider Yazılabilirlik 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddesi uyarınca kurumlar vergisi, kurumun bir hesap döneminde elde ettiği safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır ve kazancın tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hükümleri uygulanır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/2’nci maddesinde ise, aşağıdaki giderlerin safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği düzenlenmiştir: İşçilerin iaşe ve ibate giderleri, Tedavi ve ilaç giderleri, Sigorta primleri ve emekli aidatları (belirli şartlarla), 27’nci maddede yazılı giyim giderleri. Ancak, 5763 sayılı Kanun çerçevesinde Hazinece karşılanan prim tutarlarının gider veya maliyet olarak dikkate alınamayacağı açıkça belirtildiğinden, bu kısım için klasik “personel gideri” yaklaşımı değil, teşvik/gelir yaklaşımıbenimsenmiştir. 3. Teşvik Tutarı Giderden mi Düşülmeli, Hasılat Olarak mı Kaydedilmeli? Mükellefin özelge talebinde esas sorulan nokta şudur: Hazinece karşılanan sigorta primi teşviki, İşçi maliyetlerinden düşülerek netleştirme yöntemi ile mi, Yoksa ayrıca gelir olarak muhasebeleştirme yöntemiyle mi kaydedilmelidir? Kütahya Defterdarlığı’nın cevabı son derece net: Hazinece karşılanan sigorta prim teşvikleri “602 – Diğer Gelirler” hesabında hasılat olarak izlenmelidir. Yani gelire dahil etme yöntemi kullanılmalıdır; doğrudan işçilik giderlerinden düşülerek netleştirme yapılması uygun görülmemektedir. Buna göre: SGK primlerinin tamamı, ilgili gider hesaplarına (örneğin 770 Genel Yönetim Giderleri) borç kaydedilir, (Ücret bordrosu tahakkuku) Hazinece karşılanan kısım için ayrıca 602 Diğer Gelirler hesabında gelir kaydı yapılır, (ödeme sırasında yapılabilir) Böylece teşvik tutarı, kurum kazancının tespitinde hasılat olarak dikkate alınır. 4. Hangi Hesaplar Kullanılmalı? (361, 360, 770, 602, 136 Örneği) Özelgede, muhasebe sistemi açısından kullanılan bazı temel hesaplara da atıf yapılmaktadır: 361 – Ödenecek Sosyal Güvenlik KesintileriPersonel hakedişlerinden SGK mevzuatına göre kesilen primler, işveren payları ve sosyal güvenlik yükümlülükleri bu hesapta izlenir. 770 – Genel Yönetim GiderleriYönetim, personel, muhasebe, idari organizasyon vb. giderler bu hesaba borç kaydedilir. Personel SGK prim giderleri de çoğunlukla bu hesapta yer alır. 602 – Diğer Gelirlerİşletmenin faaliyet hasılatı dışındaki devlet destekleri, sübvansiyonlar, vergi iadeleri, fiyat istikrar destekleri gibi kalemler bu hesapta izlenir.-Hazinece karşılanan SGK prim desteği de bu hesapta gösterilmelidir. 136 – Diğer Çeşitli Alacaklarİşletmenin çeşitli nedenlerle doğan alacakları bu hesapta takip edilebilir; teşvik nedeniyle ortaya çıkan SGK alacak/mahsubuna ilişkin geçici kayıtlar da bu hesap üzerinden izlenebilmektedir. Özelgede örnek bir muhasebe kaydı akışı da verilmiştir. Özetle: Personel giderleri ve buna bağlı SGK yükümlülükleri 770, 335, 360, 361 gibi hesaplara kaydedilir. Hazinece karşılanacak SGK prim tutarı 136 Diğer Alacaklar hesabına alınır. Bu tutar daha sonra SGK borcu ile mahsup edilir ve karşılığında 602 Diğer Gelirler hesabına gelir kaydedilir. Bu yapı sayesinde: Personel ve prim giderleri şeffaf şekilde görülür, Hazine teşviki ayrı bir “devlet desteği / diğer gelir” kalemi olarak izlenir, Giderlerin teşvikle ilişkisinin net biçimde izlenmesi sağlanır. 5. Sonuç: Özel Okullar ve Diğer İşverenler İçin Uygulama Özelgede somut olay, özel okul faaliyetinde bulunan bir şirket üzerinden açıklanmıştır. Ancak yapılan tespitler, 6486 ve 5510 sayılı Kanunlar kapsamında Hazinece karşılanan işveren sigorta prim teşvikinden yararlanan tüm işverenler için yol gösterici niteliktedir. Özetle: Hazine tarafından karşılanan prim tutarları gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaz, Buna karşılık, teşvike konu tutar “602 – Diğer Gelirler” hesabında hasılat olarak izlenir, Muhasebe kayıtları; 770, 361, 360, 335 ve 136 gibi hesaplar üzerinden, özelgede örneklenen şekilde kurulmalıdır. Bu yaklaşım hem Tek Düzen Hesap Planı’na, hem de gelir/kurumlar vergisi mevzuatına uygun düşmektedir. ÖRNEK ÖZELGE T.C. KÜTAHYA VALİLİĞİ Defterdarlık Gelir Müdürlüğü Sayı : 61504625-5334-86                                                                                               30.11.2017 Konu : …..Eğitim Öğr. Hizm.Ltd. Şti. İlgide kayıtlı özelge talep formu ile 6486 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanununun 5. maddesi ile 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile belirtilen Hazinece karşılanan sigorta prim teşvikinin muhasebe kayıtlarına intikal ettirilirken gelire dahil edilmesi yöntemini mi, yoksa netleştirme yöntemini kullanarak işçi maliyetlerinden çıkartılması yönteminin mi kullanılması hususunda görüş bildirilmesi istenilmektedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükellefin bir hesap dönemi içinde elde ettiği safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, bu kazancın tespitinde de Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40 ıncı maddesinin (2) numaralı bendinde ise hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla), 27 nci maddede yazılı giyim giderlerinin safı kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, 5763 sayılı İş Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanununun 2 nci maddesi ile 4857 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinde yapılan değişiklikle işveren tarafından ödenmesi gereken primlerin geç ödenmesi halinde, Hazinece Sosyal Güvenlik Kurumuna yapılacak ödemenin gecikmesinden kaynaklanan gecikme zammının, işverenden tahsil edileceği, Hazinece karşılanan prim tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, 5763 sayılı Kanun hükümlerine istinaden işveren hissesinin beş puanlık kısmına isabet eden ve Hazinece karşılanan tutarın, kurum kazancınızın tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması mümkün değildir. Diğer taraftan, 29.05.2013 tarihli ve 28661 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 6486 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 5. maddesi ile; 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 81. maddesine eklenen (i) bendi ile; On ve üzerinde sigortalı çalıştıran işyerlerine uygulanmak üzere, birinci fıkranın (ı) bendinde belirtilen ve hazinece karşılanan puana, prime esas kazanç alt sınırı üzerinden altı puana kadar ilave puan eklemeye, sosyo-ekonomik gelişmişlik endeksini dikkate almak suretiyle ilave puan uygulanacak illeri ve uygulama süresini belirlemeye Bakanlar Kurulu yetkilidir.” ifadesi yer almaktadır. Ayrıca 5510 sayılı Kanunun 81.maddesine 6486 sayılı Kanun ile eklenen ikinci fıkra hükmünün Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye istinaden, 14.07.2013 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 30.05.2013 tarihli ve 2013/4966 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla da anılan fıkrada öngörülen işveren hissesi sigorta primi teşviki kapsamına giren yerler uygulama süresiyle malullük, yaşlılık ve ölüm sigorta primlerinde beş (5) puanlık prim indirimine ilave olarak, prime esas kazanç alt sınırı üzerinden uygulanacak olan işveren hissesi sigorta primi teşvikine ilişkin prim oranı (6 puan) belirlenmiş bulunmaktadır. Diğer taraftan, tek düzen muhasebe sisteminin uygulanmasına ilişkin açıklamalar, 26/12/1992 tarih ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yapılmış bulunmaktadır. Buna göre 6486 sayılı Kanunda belirtilen şartların oluşması kaydıyla; “361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri” hesabı işletmenin, personelin hakedişlerinden sosyal güvenlik mevzuatı hükümlerine göre kesintiye tabi tutmakla yükümlü bulunduğu, personele ait emeklilik keseneği ve sigorta primleri ile bunlara ilişkin işveren katılma payları ve işverence-sosyal güvenlik kuruluşlarına ödenecek diğer yükümlülüklerin izlendiği hesaptır. Diğer taraftan, ” 602 Diğer Gelirler” hesabında ise; İşletmenin korunması, ihracatı teşvik ya da hükümet politikasına uyma zorunluluğu karşısında oluşan işletmenin faaliyet hasılatındaki düşüklüğü veya faaliyet zararını gidermek için, sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali yardımlar (sübvansiyonlar), devletin bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerden istisna etmesi yoluyla yaptığı yardımlar (vergi iadeleri) ve satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili fiyat istikrar destekleme primi vb.. hasılat kalemleri izlenmektedir. “770 Genel Yönetim Giderleri” hesabında ise bir işletmenin yönetim fonksiyonları, işletme politikasının tayini, organizasyon ve kadro kuruluşu, büro hizmetleri, kamu ilişkileri, güvenlik, hukuk işleri, personel işleri, kredi ve tahsilatı da kapsayan muhasebe ve mali işler servislerin giderleri bu hesaba borç kaydedilir. Dönem sonlarında bu hesap, “771 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma Hesabı” ile karşılaştırılarak kapatılır. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde; Şirketinizin faaliyet kodlarında ve özelge talep formunda belirtilen işlemlerinizde çalışan personeller için Sosyal Güvenlik Kurumuna ödenen ve Hazinece karşılanan sigorta prim desteğinin muhasebe kaydının; —————- /———————- 770 Genel Yönetim Giderleri Hesabı                               xxx 136 Diğer Alacaklar Hesabı                                           xxx 360  Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı                                   xxx 361  Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabı                xxx 335 Personele Borçlar Hesabı                                                xxx ———————/—————————                                                            360  Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı                             xxx 136 Diğer Çeşitli Alacaklar Hesabı xxx —————– —-/———————— 361  Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesab xxx 602 Diğer Gelirler Hesabı xxx  ————————/————————- şeklinde yapılması gerekmektedir. Buna göre, özel okul faaliyetinden dolayı Şirketinizce çalıştırılan personele ilişkin 5510 sayılı Kanuna göre Hazinece karşılanan sigorta prim teşviklerinin kurum kazancının tespitinde hasılat olarak dikkate alınması ve söz konusu tutarların “602- Diğer Gelirler” hesabında izlenmesi gerekmektedir. Bilgilerinize rica ederim. (*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir. (**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir. (***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır. ÖNERİLEN DİĞER İÇERİKLER Yurtdışından Elde Edilen Danışmanlık Gelirinin Vergilendirilmesi Serbest Meslek Sahipleri İçin Mesken Kira Gelirinin Beyanı Zorunlu mu? Kaynak: GİB Özelge Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.